Автор:  Доц. д-р Людмила МЕРМЕРСКА, данъчен консултант
Източник: сп. Финанси и право, бр.2/02.2010 г.

Известно е, че до 31.12.2009 г. доходите на съдружници и член-кооператори, както и на акционери при полагане на личен труд в дружеството/кооперацията, извън случаите на трудов договор по смисъла на Кодекса на труда (КТ) или на договор за управление и контрол, се третираха по реда на чл. 29 ЗДДФЛ като доходи от друга стопанска дейност и най-вече като възнаграждения по извънтрудови правоотношения, за които се ползваха нормативно признати разходи от 25 на сто.
От 01.01.2010 г., за целите на ЗДДФЛ, правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери, се третират като доходи от трудови правоотношения (т. 26, б. “и” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ). Целта е посочените лица да не могат да ползват нормативно признати разходи, регламентирани в чл. 29 ЗДДФЛ, доколкото, независимо че основанието за възникване на правоотношенията с така посочените лица не е Кодексът на труда, упражняването на личен труд в дружеството/кооперацията не предполага осъществяването на независима стопанска дейност от данъчно задълженото лице, предвид участието на лицето в дружеството¹. Ще обърнем внимание, че преквалифицирането на доходите като доходи от трудови правоотношения е само за целите на ЗДДФЛ. За целите на социалното осигуряване, посочените лица, доколкото не са в трудови правоотношения по смисъла на КТ с дружеството и кооперацията или не упражняват дейност по договор за управление и контрол, продължават да се третират като самоосигуряващи се лица.
И така, ако съдружник, собственик, член - кооператор, или акционер, притежаващ повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, полага личен труд в дружеството, получавайки възнаграждение за него, без да е налице трудов договор по смисъла на КТ, или договор за управление и контрол, и съответно се самоосигурява по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване, то от 01.01.2010 г. следва да се има предвид, че:

• авансовото облагане вече не е по реда на чл. 43 ЗДДФЛ, а по реда на чл. 42 ЗДДФЛ. Затова дилемата дали при изплащане на възнаграждението за положен личен труд на лице - собственик, съдружник, член-кооператор или акционер, притежаващ повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, следва да му се изисква декларация по реда на чл. 43, ал. 5 ЗДДФЛ, че е самоосигуряващо се лице, както и първичен документ за получения доход, съдържащ реквизитите на първичен счетоводен документ по смисъла на чл. 7, ал. 1 от Закона за счетоводството, или все пак може да му се издава Сметка за изплатени суми, от 01.01.2010 г. вече не е на дневен ред - от 01.01.2010 г. вече се прилага чл. 42 ЗДДФЛ. С други думи се формира месечна данъчна основа, като облагаемият доход по чл. 24 ЗДДФЛ, начислен за съответния месец (т.е. начисленото възнаграждение за положения личен труд за съответния месец), се намалява с авансово внесените чрез дружеството осигурителни вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване (чл. 42, ал. 2 ЗДДФЛ). Липсва възможност за намаляване с нормативно признатите разходи. Доколкото обаче лицето формира данъчна основа по реда на чл. 42 ЗДДФЛ, така формираната данъчна основа се намалява с: данъчното облекчение за намалена работоспособност по чл. 18, ал. 2 ЗДДФЛ (660 лв. месечно), както и данъчното облекчение по чл. 19, ал. 2 ЗДДФЛ (за доброволно осигуряване и животозастраховане), когато сумите са удържани от работодателя при изплащане на дохода от трудово правоотношение (чл. 42, ал. 3 ЗДДФЛ). Размерът на дължимия данък се определя, като месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 3 ЗДДФЛ се умножи по данъчна ставка 10 на сто. Така определеният данък се внася както и досега до 10-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан (чл. 65, ал. 10 ЗДДФЛ);
• работодателят не следва да извършва преизчисляване на годишна база на доходите на самоосигуряващи се лица, придобили доходи от трудови правоотношения по т. 26, б. “и” на § 1 от ДР на ЗДДФЛ и да определя годишния размер на данъка. Изрично е посочено, че при определянето на годишната данъчна основа и на годишния данък по реда на чл. 49, ал.1-7 ЗДДФЛ не се включват доходите от трудови правоотношения по § 1, т. 26, буква “и” на § 1 от ДР на ЗДДФЛ (чл. 49, ал. 8 ЗДДФЛ). В тази връзка посочените лица не са освободени от подаване на годишна данъчна декларация (чл. 50, ал. 3 и чл. 52, ал. 2);
• при годишно облагане годишната данъчна основа по чл. 24, ал. 1 ЗДДФЛ на самоосигуряващите се лица, придобили доходи от трудови правоотношения по т. 26, б. “и” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ, се намалява и с осигурителните вноски, които самоосигуряващото се лице е задължено да прави за данъчната година за своя сметка по реда на Кодекса за социално осигуряване и Закона за здравното осигуряване (чл. 25, ал. 2 ЗДДФЛ), т.е. има се предвид окончателно определеният годишен размер на вноските. Липсва възможност за намаляване с нормативно признатите разходи;
• доколкото за целите на ЗДДФЛ посочените доходи са дефинирани като доходи от трудови правоотношения, те вече не подлежат на деклариране в справката по чл. 73 ЗДДФЛ (чл. 73, ал. 2 ЗДДФЛ - по аргумент от противното). Това изискване обаче ще е в сила при деклариране на доходите, изплатени за 2010 г. В справката по чл. 73 ЗДДФЛ, подавана за доходи, придобити през 2009 г., доходите на посочените лица за положен личен труд в дружеството (без случаите на възнаграждения по трудов договор по КТ или по договор за управление и контрол) подлежат за последен път на деклариране по досегашния ред.

Уточнено е, че когато доход по т. 26, б. “и” от § 1 на ДР на ЗДДФЛ е начислен, но неизплатен до 31.12.2009 г., размерът на дължимия авансов данък се определя по реда на чл. 42 ЗДДФЛ на базата на месечната данъчна основа, определена от изплатения през съответния месец доход (§ 24 от ПЗР на ЗДДФЛ). С други думи доходите за предходни години на посочените лица ще се облагат при изплащането им по новия ред - без отчитане на нормативно признати разходи.

Съгласно чл. 204, т. 3 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност.

Данъчният закон не съдържа легална дефиниция относно същността на «управленска дейност». Като критерий за определяне на тази дейност би могло да се ползва качеството на лицата осъществяващи управленска дейност, които използват превозните средства – управител, респективно изпълнителен директор и членове на съответните управителни и контролни органи.

Когато физическо лице регистрира предприятие на едноличен търговец, то придобива ново качество – това на търговец /предприятие/ и така му се предоставя възможност да бъде страна по търговско-правни отношения с други лица. Придобиване качеството на търговец и образуване на предприятие обаче не създава възможност между физическото лице и предприятието му - едноличния търговец да се сключва трудов договор или договор за управление. Предвид посоченото, физическото лице, собственик на предприятието на едноличния търговец не се явява нито работник, нито служител или пък лице, наето по договор за управление и контрол. В същото време физическото лице-собственик на предприятието на ЕТ участва със своя личен труд и извършва различни по своя характер дейности, които реализират съдържанието на предмета на дейност на фирмата. Те могат да бъдат дейности по занятие /основния предмет на дейност/, административни и управленски дейности във връзка с основната такава. Определянето и отделянето на управленската дейност от другите такива на предприятието следва да се извърши след разработването на вътрешни документи на предприятието в зависимост от особеностите на предмета на дейност, във връзка и в зависимост от специфичните нормативни актове на основата, на които се извършва дейността.

Например експлоатационните разходи на лекия автомобил, свързани със задълженията на общопрактикуващ лекар – неотложна медицинска помощ, домашно посещение на пациенти, носене и отчитане на документи в РЗОК, участия в обучения за повишаване на квалификация и други, пряко свързани с дейността и административното обслужване, са разходи свързани с дейността и като такива при условие, че са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО са признати за данъчни цели и не подлежат на облагане с данък върху разходите. Документалната доказаност на разходите изисква в счетоводството на предприятието да са налични първични счетоводни документи – фактура и фискална касова бележка за горива, ремонт и поддръжка; пътен лист или пътна книжка за отразяване на изминатите километри и други документи специфични за извършваната основна дейност, на основание, на които да се направи извод за разграничаване на основната дейност от управленската такава.

С данък върху разходите се облагат експлоатационните разходи на лекия автомобил, когато с него се осъществява управленска дейност.

Съгласно чл. 215, ал. 1 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка върху разходите са начислените през календарния месец разходи за поддръжка, ремонт и експлоатация на превозни средства /по смисъла на § 1, т. 39 от ДР на ЗКПО/, намалени с начислените приходи от застрахователни обезщетения, свързани с превозното средство, до размера на извършените разходи за ремонт, за които се отнася обезщетението.

Когато лекият автомобил се използва за извършване едновременно на управленска дейност и дейност по занятие, в т.ч. административна, при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите се прилагат изискванията на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, а именно:

1. разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през текущия месец;

2. разходите за поддръжка и ремонт се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри към общите изминати километри от съответното превозно средство за последните 12 месеца, включително текущия месец.

Определените по този ред разходи, свързани с управленска дейност се облагат с данъчна ставка от 10% съгласно чл. 216 от ЗКПО. Внасянето на данъка следва да се извърши до 15-то число на месеца, следващ месеца, в който е начислен разхода и се декларира с годишната данъчна декларация по реда на чл. 217 от корпоративния закон. На основание чл. 206 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма. Данъкът върху разходите е окончателен.

Източник: Информационна система на НАП „Въпроси и отговори”