Договорът за управление и контрол намира нормантивна обосновка в Търговския закон и в частност в Закона за задълженията и договорите. Съгласно чл. 141, ал. 7 от ТЗ отношенията между дружеството с ограничена отговорност и неговия управител се уреждат с договор за възлагане на управлението. Договорът се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на съдружниците или от едноличния собственик. При двустепенна система на управление на акционерно дружество отношенията между дружеството и членовете на управителния съвет също се уреждат с такъв договор. Последният се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на надзорния съвет или чрез упълномощен от него член. При едностепенна система на управление отношенията между акционерното дружество и изпълнителен член на съвета на директорите се уреждат отново с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез председателя на съвета на директорите.
Правната теория и съдебната практика разглеждат договора за възлагане на управление като разновидност на договора за поръчка, регламентиран от ЗЗД, или като самостоятелен тип договор, уреждан от гражданското законодателство. Доколкото не е предвидено друго от нормативна гледна точка за този вид договори могат да се прилагат общите разпоредби на гражданското право. Договорът за управление е вид граждански договор, с който се предава управлението на едно предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, а управителят се задължава срещу определено възнаграждение да постигне конкретни стопански резултати в рамките на договорения срок. Съгласно разпоредбата на чл. 9 ЗЗД, страните могат свободно да определят съдържанието на договора, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. При гражданските договори няма работодател, а възложител, няма работници и служители, а изпълнители и следователно разпоредбите на Кодекса на труда не намират приложение спрямо тези договори. При евентуално неизпълнение на задълженията по граждански договор от насрещната страна, защитата се осъществява по общите гражданскоправни способи.
Социално осигуряване.
Управителите на търговски дружества се осигуряват задължително за всички осигурени социални рискове по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от Кодекса за социално осигуряване (КСО). В тази точка попадат изпълнителите по договори за управление и контрол на търговски дружества, еднолични търговци, неперсонифицирани дружества, както и синдиците и ликвидаторите. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване за тези лица, се определя съгласно разпоредбите на чл. 6, ал. 3 и 4 от кодекса. Осигурителният доход са получените, или начислените, но неизплатени брутни месечни възнаграждения. Той не може да бъде по-малък от минималния осигурителен доход по основните икономически дейности и квалификационни групи професии съгласно Приложение № 1 към чл. 8, т. 1 от Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната календарна година и не може да надвишава максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 и 4 от КСО). За 2008 г. е определен максимален осигурителен доход в размер на 2000 лева. Осигурителните вноски за тези лица се разпределят между осигурителите и осигурените лица в определено съотношение, посочено в чл. 6 , ал. 3 от КСО (60:40 за 2008 г.). Вноските за фондовете на ДОО за управители, работещи при условия на трета категория труд се превеждат към НАП по кодове за вид плащане 550101, съответно 550131 за лицата родени след 31.12.1959 г.
Лицата, родени след 31.12.1959 г. се осигуряват задължително за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд. Вноските за ДЗПО на лицата по договор за управление и контрол, работещи при условията на трета категория труд се превеждат към НАП по код за вид плащане 580123.
ВАЖНО! Тук е мястото да бъде обяснена една много важна особенност на договора за управление и контрол, която го отличава съществено от трудовите договори по повод определянето на осигурителния доход пропорционално на отработеното време. Продължителността на работното време е част от съдържанието на трудовия договор и се определя съобразно разпоредбите на Кодекса на труда. Уговарянето на работа през определени дни от месеца и/или за непълно работно време е правна възможност, предвидена в чл. 114 от КТ, съответно в чл. 138, ал. 1 от КТ. Правата и задълженията на страните по договорите за управление и контрол се уреждат съгласно изискванията на Търговския закон и Закона за задълженията и договорите, поради което наличието на подобна клауза в договор за управление и контрол е без юридическа стойност за осигурителния режим на лицето, изпълнител по договора. Предвид изложеното, когато отношенията между страните, свързани с управлението на търговското дружество не са уредени по Кодекса на труда, а е сключен договор за възлагане на управлението по чл. 141, ал. 7 от ТЗ, задължително осигуряването е върху доход, не по-малък от съответния минимален „праг”, независимо че договорът може да е сключен за работа по няколко часа дневно или седмично. Що се отнася до разпоредбата на чл. 1, ал. 5 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски, тя се прилага единствено в случаите, когато лицето не е работило през целия месец по договор за управление и контрол, например: при временна неработоспособност или друг отпуск, за който не се изплаща възнаграждение, както и при започване или прекратяване на трудовата дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО. В тези случаи минималния месечен осигурителен доход се определя пропорционално на работните дни през месеца, без значение на отработените часове на ден.
Здравно осигуряване.
Здравното осигуряване на изпълнителите по договори за управление и контрол на търговски дружества се извършва по реда на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване – на база дохода, върху който се внасят осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване. Осигурителните вноски се внасят върху доходите, за които се дължат вноски за държавното обществено осигуряване. Вноските се превеждат по кодове за вид плащане 560406 от лицата, съответно 560407 от възложителите.
Вноски за фонд ГВРС.
На основание чл. 7, ал. 2 от ЗГВРСНР за членове на органите за управление и контрол не се изплащат гарантирани вземания и съответно не се дължат осигурителни вноски за фонд ГВРС.
Поредност на доходите с оглед определяне на МОД.
Лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от КСО внасят осигурителните вноски върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход като спазват реда, определен в чл. 6, ал. 10 от КСО:
1. доходи по трудови и/или по служебни правоотношения, по договори за управление и контрол на търговски дружества и от трудова дейност като член-кооператори;
2. осигурителен доход като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, регистрирани земеделски производители и тютюнопроизводители;
3. доходи за работа без трудово правоотношение.
От цитираната разпоредба на КСО е видно, че водещ по отношение реда за определяне максималния месечен размер на осигурителния доход е доходът по трудови и/или по служебни правоотношения. Съгласно посочения ред на определяне на максималния месечен размер на осигурителния доход ако едно лице работи едновременно по ТД и по ДУК, към доходите по трудови и/или служебни правоотношения следва да бъдат прибавени доходите по договори за управление и контрол на търговски дружества. Това следва да се извърши по хронологичния ред на датите на сключване на тези договори.
Признаване на осигурителен стаж.
Съгласно чл. 9, ал. 1, т. 1 от КСО когато лицето е работило при непълно работно време, осигурителният стаж се зачита пропорционално на законоустановеното работно време. Тази постановка обаче се прилага за работниците и служителите по трудови правоотношения. В т. 3 от същата разпоредба е регламентирано, че за осигурителен стаж на изпълнителите по договори за управление и контрол на търговски дружества се признава времето, за което са внесени или дължими осигурителни вноски върху не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2 т. 3 от КСО.
Данъчно облагане.
От 01.01.2008 г., с разпоредбата на буква “з” на точка 26 от § 1 на Допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), лицата по договори за управление и контрол, включително членовете на управителни и контролни органи на предприятия, изрично са посочени в обхвата на доходите от трудови правоотношения. Тази съществена промяна в данъчното третиране на доходите по договори за управление означава, че от този момент нататък за станите по тези договори важат постановките от ЗДДФЛ, касаещи трудовите правоотношения и по конкретно:
- по отношение на формирането на облагаемия доход и годишната данъчна основа вече се прилагат разпоредбите на чл. 24 и 25 ЗДДФЛ (а не на чл. 29-30 ЗДДФЛ, приложими за лицата, упражняващи дейност по извънтрудови правоотношения - граждански договор);
Формирането на облагаемия доход за лицата по договори за управление и контрол по реда, приет за лицата по трудови правоотношения означава, че при определяне на облагаемия доход вече не следва да се приспадат нормативно признати разходи в размер на 10%. Освен това се разширява и обхватът на доходите, които се изключват от облагаемия доход, доколкото разпоредбите на чл. 24, ал. 2 ЗДДФЛ, визиращи специфични случаи на освобождаване от облагане, приложими само за лицата по трудови правоотношения, вече се отнасят и за тях.
- по отношение на авансовото облагане приложение намира вече нормата на чл. 42 ЗДДФЛ (а не на чл. 43 ЗДДФЛ, приложим за лицата, упражняващи дейност по извънтрудови правоотношения);
Това означава, че за разлика от досегашната практика, при авансово облагане на посочените доходи могат да се вземат предвид данъчни облекчения за намалена работоспособност по реда на чл. 18, ал. 2 ЗДДФЛ (660 лв. месечно) или за лични вноски (премии) по договори за доброволно осигуряване или животозастраховане, по реда на чл. 19, ал. 2 ЗДДФЛ, т.е. в размер до 10 на сто от облагаемия доход, получен през съответния месец, намален със задължителните лични осигуровки. Облекчението за лични вноски (премии) по договори за доброволно осигуряване или животозастраховане може да се ползва при авансово облагане, само ако вноските са удържани от възнаграждението и преведени от работодателя (чл. 42, ал. 3 ЗДДФЛ). Ако лицето по договор за управление и контрол внася само дължимите вноски (премии), то може да ползва правото си на данъчно облекчение единствено чрез подаване на годишна данъчна декларация.
Авансовото удържане на данъка (аналогично на лицата по трудови правоотношения) не би следвало да се документира със Сметка за изплатени суми и Служебна бележка по реда на чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ.
Удържаният данък по чл. 42 ЗДДФЛ върху доходите по договор за управление и контрол от 01 януари 2008 г. се превежда към НАП по код за вид плащане 111212 "Данък в/у доходите на физически лица - от трудови, служебни и приравнени на тях правоотношения." Считано от тази дата начисленият данък задължително се посочва и в Декларация образец 1 в показател 31а. Начислен месечен данък и в Декларация образец 6 на ред 16. Авансово удържан данък по чл. 42 от ЗДДФЛ.
- по отношение на удостоверяването на удържания данък вече се прилагат разпоредбите на чл. 45, ал. 1 ЗДДФЛ за издаване на Служебна бележка от работодателя (а не на чл. 45, ал. 4 ЗДДФЛ за издаване на Сметка за изплатени суми, приложим за лица, упражняващи дейност по извънтрудови правоотношения);
- по отношение на определянето на дължимия годишен данък вече се прилага чл. 49 ЗДДФЛ за определяне на годишния данък от основния работодател, който до 31.12.2007 г. нямаше отношение към лицата по договори за управление и контрол;
Процедурата на определяне на дължимия годишен данък поражда въпроси, ако лицето има повече от един договор за управление и контрол или упражнява трудова дейност както по договор за управление и контрол, така и по трудов договор на основание на КТ. Проблемът е в това какво следва да се разбира под “работодател по основно трудово правоотношение”, т.е. кое е лицето, което следва да определи дължимия годишен данък. Законът за данъците върху доходите на физическите лица дава своя дефиниция на понятието “работодател”, в обхвата на която се включва и възложителят по договори за управление контрол, но не дава своя дефиниция на понятието “работодател по основно трудово правоотношение”. Според точка 12 от § 1 от Допълнителните разпоредби на Кодекса на труда, основно трудово правоотношение е всяко трудово правоотношение, което независимо от основанието, на което е възникнало, е съществувало преди сключването на трудовия договор за допълнителе труд. С други думи, при работа на повече от един трудов договор по КТ основен работодател е този, с който е сключен първият по ред трудов договор. Затова именно той следва да определи дължимия годишен данък по реда на чл. 49, ал. 1 ЗДДФЛ и на него лицето би следвало да представи (при желание) Служебна бележка по чл. 45, ал. 1 ЗДДФЛ за получения през годината доход от другите работодатели.
Ако подобна логика се приложи към договорите за управление и контрол, то при наличие на повече от един договор за управление и контрол дължимият годишен данък би следвало да се определи от работодателя, при когото е сключен първият договор за управление и контрол. Проблемът е кой е работодателят, който следва да определи дължимия годишен данък на лице, което работи едновременно както на трудов договор на основание на КТ, така и по договор за управление и контрол. Тук са възможни няколко отговора:
- работодателят по договора, който е сключен първи във времето;
- работодателят по трудовия договор, сключен на основание на КТ;
- работодателят по договора, който отнема по-голяма част от времето на лицето.
В подкрепа на всеки от отговорите могат да бъдат приведени аргументи. За съжаление обаче нито един от тях няма безусловно нормативно основание.
- по отношение на възможността за освобождаване от задължение за подаване на годишна данъчна декларация приложима ще е вече разпоредбата на чл. 52, т. 1 ЗДДФЛ, която до 31.12.2007 г. не засягаше лицата по договори за управление и контрол;
- по отношение на декларирането на изплатените възнаграждения през данъчната година в Справката за изплатените доходи на физически лица вече се прилага изключението, визирано в разпоредбата на чл. 73, ал. 1 ЗДДФЛ за лицата по трудово правоотношение (т.е., че изплатените доходи не следва да се декларират), което до 31.12.2007 г. нямаше отношение към лицата по договори за управление и контрол.
ВНИМАНИЕ! Неправилно е да се счита, че промяната в данъчното третиране на договорите за управление и контрол от 01.01.2008 г. изисква тези договори да се преоформят като трудови договори по Кодекса на труда. Договорите за управление и контрол, от гледна точка на правото, си остават договори по облигационни (извънтрудови) правоотношения и разпоредбите на Кодекса на труда нямат отношение към тях.
[i]
Използвана литература:
- Кодекс на труда;
- Кодекс за социално осигуряване;
- Търговски закон;
- Закон за задълженията и договорите;
- Закон за здравното осигуряване;
- Закон за гарантираните вземания на работниците и служителите при несъстоятелност на работодателя;
- Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски;
- Наредба №Н-8 от 2005г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица;
- писма от информационната система „Въпроси и отговори” на НАП №96-00-117-01, 144_07_OZ_3_07.
- ИК „Труд и право”, статия Д-р Людмила МЕРМЕРСКА, данъчен консултант